内部交易固定资产减值准备及递延所得税的合并

《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定：“母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品或其他方式形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销”。此规定没有规范由于计提固定资产减值准备产生暂时性差异形成递延所得税资产的合并抵销。笔者就此问题分析探讨。

　　一、固定资产减值准备与递延所得税资产

　　《企业会计准则第8号—资产减值》规定，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。依此规定，企业集团内部交易形成的固定资产，当存在减值迹象并确认发生减值时，按准则规定计提固定资产减值准备。会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。一方面作为资产损失减少了企业的利润，另一方面形成固定资产减值准备，减少了固定资产的账面价值。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失可以所得税前扣除；但未经核定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得所得税前扣除。由于会计准则与税法规定不同，固定资产的账面价值（计提减值后的账面价值）与计税基础之间产生了可抵扣暂时性差异（账面价值小于计税基础），企业将其暂时性差异对所得税的影响确认为递延所得税资产。

　　企业集团内部交易形成的固定资产，购入企业按售价（假设不考虑增值税及其他费用）作为固定资产原价入账；销售企业要按售价确认销售收入并计算销售利润。从企业集团角度看，该交易只是物资的内部调拨，不会产生损益。但在日常会计业务处理中，购入企业计提的减值准备中包含了内部未实现的销售利润，为此，在编制合并会计报表时，必须将多计提的减值准备中包含了内部未实现销售利润予以抵销，同时抵销由此形成的递延所得税资产。

　　二、首次计提固定资产减值准备期间的抵销处理

　　企业集团内部交易形成的固定资产，计提减值准备及递延所得税资产的抵销处理有两种情况：

　　第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值（即：原价中未实现的内部销售利润的账面余值=原价中未实现内部销售利润-累计多计提的折旧额），其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的减值准备数额，同时抵销由此产生的可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产的金额。

　　第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面净值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值（从企业集团角度看，已发生减值）。同时抵销递延所得税资产的金额。

　　例1：20×7年1月1日，A公司（母公司）以500 000元价格（不考虑增值税及其他费用）将其生产的产品销售给B公司（子公司），产品的销售成本为400 000元，销售毛利率为20%。B公司购入该产品作为管理用固定资产投入使用，并按500 000元作为固定资产入账。会计和税法折旧年限为5年，均采用直线法计提折旧，预计净残值为零。B公司所得税率为25%（为了简化处理，20×7年度按12个月计提折旧）。20×8年12月31日，假定B公司表明其可收回金额为276 000元，其使用年限为3年。A公司20×8年编制合并会计报表时有关抵销处理如下：

　　20×8年B公司有关业务处理

　　当年计提的固定资产减值准备=（500 000-500 000÷5×2）-276 000=24 000（元）

　　固定资产账面价值= 500 000-500 000÷5×2-24 000 =276 000（元）

　　固定资产计税基础=500 000-500 000÷5×2=300 000（元）

　　可抵扣暂时性差异=300 000-276 000=24 000（元）

　　递延所得税资产=24 000×25%=6 000（元）

　　本年原值中未实现内部销售利润账面余值=（500 000-400 000）-（500 000-400 000）÷5×2=60 000（元）

　　B公司本年计提的固定资产减值准备24 000元小于当年原值中未实现内部销售利润账面余值60 000元，应将计提的减值准备全部抵销，同时抵销递延所得税资产。

　　（1）计提减值准备的抵销

　　借:固定资产—减值准备　 24 000

　　　　贷：资产减值损失 24 000

　　（2）递延所得税资产的抵销

　　借：所得税费用（24 000×25%）　 6 000

　　　　贷：递延所得税资产