中国注册会计师业与国际借鉴

因为中国经济的发展，中国注册会计师行业到了大规模发展的地步，那麽针对注册会计师的角色的要求，国内注册会计师能否扮演好这个角色以及所需面对的问题是什麽呢？可以借鉴的国际方面行业发展的经验又是什麽呢？独立性　　所谓独立性，是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在形式上和实质上独立於委托单位和其他机构。因此可以看出，独立性的要求有两层含义，即形式上的独立和实质上的独立。　　所谓形式上的独立，是指注册会计师身份的独立，是对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立於委托单位和外部的其他机构和组织的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。中国注册会计师行业发展至今，其身份的独立，通过与财政部的脱钩转制后，已经做到了，即注册会计师对他所出具的审计报告负法律责任，因此，不论是业务的承接、执行，还是报告的形成与提交，注册会计师均应依法办事、独立自主，不依附於任何其他机构和组织，也不受其干扰和影响。　　所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师具有与委托单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表意见。所谓利害关系，可以包含许多内容，比如，注册会计师曾在委托单位任职，离职后未满两年的，或持有委托单位股票、债券或有其他经济利益的，等等，该注册会计师此时应向其所在的会计师事务所声明并实行徊避。另外还有，会计师事务所做为一个整体，其实质上独立的含义还包括其财政的独立。脱钩改制后的事务所是由注册会计师发起设立的自负盈亏、自担风险的社会中介组织，以达到「正本清源」的目的，还注册会计师和会计师事务所独立、客观、公正的本来面目，这就要求注册会计师恪守执业道德，将质量和信誉做为事务所的生命线。然而，在目前激烈的市场竞争中，一些事务所和注册会计师只愿眼前利益，无序竞争、压价承揽的情况时有发生。由於市场竞争加剧，特别致使一批小型事务所在市场中难以生存，他们不惜以牺牲执业质量，降低收费标准等方式获取收入，形成恶性竞争。这种局面成为了制约注册会计师行业健康发展的一大阻碍，亦严重损害了注册会计师的社会形象，同时也是造成执业质量低下的主要原因，必须下大力量进行整治。另外，这还要求会计师事务所要认识到其运营规模，做到其规模和客户要可比，不会因害怕失去客户而受到影响其独立性的压，如香港审计准则要求，会计师事务所对一家公司或集团的服务收费不能超过该事务所总收入的15％。诚信及职业操守　　(1)制定专业指引及准则，对从业者进行道德基础教育，以提高其对本专业的尊重，增加自律水平。　　用以对注册会计师行业进行规范的专业指引及准则首推为独立审计准则。它是注册会计师在执行审计业务过程中必须遵循的行为准则，是注册会计师审计工作质量的权威性标准。它对注册会计师的业务能力和品德操行提出基本标准，而且把独立性视为审计工作的灵魂，要求注册会计师执业时，必须恪守独立、客观、公正的原则，不得出具虚假、不实和带有误导性质的审计报告。　　国外的独立审计准则是20世纪40年代开始出现的。美国在1947年就开始研究和制定审计准则；国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会於1980年制定和颁布了《国际审计准则》，1996年1月1日，经财政部批准，中国第一批《独立审计准则》开始实施。　　除了独立审计准则外，各国亦制定了审计质量控制准则，其作用是保证独立审计准则的遵守和落实。另外，质量控制亦是会计师事务所生存和发展的基本条件。也就是说，质量控制的好坏不仅关系着会计师事务所的存亡，而且还直接关系到整个注册会计师业的存亡。　　除了上述的两个准则外，各国都制定本国的注册会计师职业道德守则。中国亦於96年12月由中注协印发了《中国注册会计师职业道德基本准则》。　　上述专业准则及指引的实施需要通过对从业者进行进一步的基础教育，以提高其对本专业的尊重，增加其遵守上述准则的意识，借以提高其自律水平。　　(2)成立及发挥行业监管机制的作用，对从业者进行监督。　　注册会计师行业管理体制的建立与其作用的充分发挥有利於发展注册会计师事业，能使注册会计师独立、客观、公正地执行注册会计师业务，不断提高业务素质和业务水平。　　由於各国所处的政治、经济环境不同，各国注册会计师的管理体制也存在明显差异。要发展中国注册会计师，就必须从实际情况出发，建立符合中国国情的注册会计师行业的管理体制。　　按照国家对注册会计师行业管理的介入程序，目前国际上的注册会计师行业管理体制一般可以分为行业自律型和政府干预型两种模式。　　行业自律型管理体制以英国、美国为代表，注册会计师行业由注册会计师协会实行自律管理，政府较少干预。注册会计师行业外部约束通过到政府组织、准则和规则、监督和实施来实现。　　政府干预型管理体制下，注册会计师行业在充分发挥注册会计师协会的自律管理的基础上，较大范围、较大程度上引入了政府影响。实行政府干预型管理体制的国家以德国、荷兰、日本最为典型。　　中国注册会计行业监管体制的作用的发挥亦应参照国外行业管理体制的经验，结合中国国情，实行双管齐下，即发挥通过中注协进行监管的行业自律性，同时政府亦要起监督作用，即财政部、中国证监会的监督作用。专业知识　　注册会计师后续教育以提高专业胜任能力和执业水平为目标，这不仅是注册会计师职业自身发展的需要，也是社会各方面对注册会计师职业的必然要求。众所周知，注册会计师执业环境（包括法律、社会、经济等因素）是不断发展变化的，社会对注册会计师的专业胜任能力和执业水平的要求也是在不断变化的，注册会计师只有不断接受职业后续教育，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的需要，保证执业质量。因此，注册会计师职业后续教育应当贯穿於注册会计师整个执业生涯。　　职业后续教育的内容主要为以下几点：　　■会计准则及国家其他财务会计法规　　■独立审计准则及其他职业规范　　■与相关的其他法规，如国家发布的法律《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》、《破产法》、《证券法》等，国务院及其主管部门发布的行政法规、部门规章等。　　■执业所需要的其他知识与技能　　职业后续教育的形式：　　■专业培训　　上海、北京两个国家会计学院的成立，正是迎合了这一需要的一部分。它的培训对象包括作为社会中介机构的会计师事务所的高级管理人员、注册会计师等。　　然而，仅仅通过国家会计学院来进行后续专业培训是明显不足的，还要通过以下我们所称的在职培训来进行。　　■在职培训　　——中注协及其地方组织举办或认可的各种专业培训活动，包括相关专题研讨会。　　——会计师事务所自行组织的专业培训　　职业后续教育检查与考核的标准按注册会计师接受学习时间即学时数计算，其要求由中国注册会计师协会确定。从国外情况来看，大多数国家和地区也均以学时数来计算后续教育时间。真正实在地落实这一检查与考核的标准将有助於大大提高会计师的执业水平。　　制度规范化——统一会计制度的建设　　■国内会计制度及准则的统一　　长期以来，中国企业在进行业务处理时，遵循的规范是会计核算制度。这套会计制度分别涉及工业、商业、农业、金融、保险、交通运输、基本建设等行业。另外，财政部分别就外商投资企业及股份制企业制定了相应的会计核算制度，即《外商投资企业会计制度》和2001年制定的《企业会计制度》。另外，财政部还颁布了十三条具体会计准则。　　上述会计制度的执行情况为，非股份公司在执行各行业会计制度，而外商投资企业则执行外商投资企业会计制度，新发布的企业制度则仅在股份公司范围内执行。而某些具体会计准则还没有在所有企业中执行。　　无论是行业会计制度还是外商投资企业会计制度在内容上均与《企业会计制度》有较大差异，也与国务院於2000年颁布的《企业财务报告条例》的要求有一定距离，主要反映在财务报表不能反映资产质量方面，因此财务报表不能真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。另外，制度与准则的不一致，致使基於不同的会计制度或准则所产生的财务资料是不同的，由此产生的问题是，投资者或财务资料需求者无法对取得的资料进行对比，无法作出正确判断。　　我国的会计准则及会计制度的出发点比较复杂，很难一概而论。既有反映企业财务状况和经营成果的意图，同时也包含有其他方面的目的，而且多重目标间可能存在着相互矛盾和冲突。　　存在这种情况的重要原因之一是，企业会计核算中老体制下的财税统一的概念和作法尚未摆脱，不解决这个问题，不建立财税分开的体制，就无法解决在财务报表中真正反映资产质量，就无法真正将不良资产从财务报表的资产项目中清除，而将其反映为费用。现行的行业会计制度，无论是商业还是金融业，都不是为适用於股份制企业，特别是上市公司的，因为当时设计的主要目的并非用来反映企业的经济状况和效益。其中对诸如坏帐准备、不良贷款准备的规定就是典型的例子。而解决这个问题需要政府的财税部门有配套的规定和措施，才能解决会计制度的执行问题，因为更加向国际会计准则靠拢的《企业会计制度》及具体会计准则在许多方面都是与税务规定不同的。国际惯例明白到财务和税务所用的基础虽然都是「会计利润」，但因目的不同，故此大部分国家都允许财、税分别作不同的会计处理。　　中国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡阶段，呈现出许多特点。首先，企业成为独立的法人，不再是政府职能的组成部分；其次，企业的所有权和经营权得到进一步分离。目前，除了国家投资外，还有机构投资、个人投资。第三，随着中国市场经济及资本市场的发展，中国企业的所有权关系或结构会更加复杂。中国经济所呈现出来的这些特点，客观上要求全面深化会计核算制度改革，加快建立和健全中国会计准则体系。　　由於我国历史上「会计制度」的产生在先，会计准则是近些年的产物。因此，现有的准则还不能涵盖目前制度涉及的内容，也即还不够全面。因此，还是准则与制度并存。从长期来看，准则应加强，应尽快颁布对会计核算具有重要指导意义的准则；现在所有制度则是一定时期的过渡办法，将来可能要重新制定或被准则代替。　　■具体会计准则的制定　　《企业会计制度》的颁布及3项新的会计准则——无形资产、借款费用及租赁的出台及对5项会计准则的修订是新千年中国会计准则、会计制度改革的又一重要步骤。中国正在努力与国际通行的会计准则接轨。这是更多的大型企业到海外上市和中国进入WTO后外国投资者将会进一步增加的要求。在更加开放的经济环境中，我国证券市场的全球化将是经济发展的必然要求。　　目前我国已颁布了13个具体会计准则，与国际会计准则（共40个具体准则）相比，我国已颁布会计准则的数量还较少，有待逐步颁布、实施。　　尚未颁布的准则中有些内容是我国企业会计核算中迫切需要解决的问题，比如：财务报表的列报、企业合并、银行、资产减值等等。虽然这些准则中涉及的有些问题已经在《企业会计制度》或其他一些会计处理文件中有所涉及，但毕竟不集中，某些规定考虑的情况也不是很全面。因此，有必要用专门的准则加以规范。　　已制定的准则中，有些问题规定得也不够详细。例如，投资准则中，规定了投资成本超过享有被投资企业权益的部分记为股权投资差额。但是，按照国际会计准则，收购产生的商誉，首先应分配至固定资产中，以便将固定资产的帐面价值反映为公允价值（在合并报表中），其馀部分才是真正的商誉或股权投资差额。　　因此，加快准则的制定，调整有关与之不很适应的做法，以满足更加开放的经济，特别是证券市场发展的要求，是加快中国会计师行业在国际上的被认同的重要步骤。　　■具体会计准则的执行　　执行准则水平是另一个非常重要的因素。具体会计准则要求会计人员要做出更多的判断，同时，也要有足够的会计基础数据来支持其判断。同时，更离不开其他企业管理者对会计要求的理解和配合。例如，坏帐准备的提取要以完备详细的帐龄做基础，还要有负责催收款人员提供的相关资料做参考；存货跌价准备需要销售人员、仓库及有关技术人员的配合，才可能做出全面完整的判断；固定资产减值准备更需要对企业未来市场、技术发展情况的判断才能作出。因此，提高会计核算水平，一方面要培训财务人员，另一方面也应培训企业其他管理人员，使他们对财务报表的要求有总体认识。这样一方面能有利於提高会计核算水平，一方面也可以使企业管理者可以更好地利用财务报表，从而提高管理水平。　　就算有了准则，会计、审计人员如何适当地应用也很重要，现在常见的是财务会计人员「为了达到企业要求」，「度身定作」，巧立名目以各种会计处理方法歪曲企业的营运状况和效益，而不正视所采用的处理方法能否真实地反映企业的营运状况和效益。　　因此，尽快统一国内的会计制度和准则，提高会计准则的执行水平，是国内会计师行业向前发展的重要一环。