WTO与我国会计市场的开放

原文发表 会计研究 2000-7
WTO与我国会计市场的开放

胡奕明

(上海财经大学会计学院 200433)
[摘要]本文通过分析WTO关于会计专业服务方面的若干协定和条款，提出了关于我国会计市场开放原则和策略方面的一些意见和建议。认为我国会计市场的开放应以\"有计划地逐步开放\"为原则，正确认识会计市场和会计服务中的\"国际化”问题，制定符合我国会计服务事业发展要求、适合我国国情的国内规章，同时，还应充分利用WTO协定条款，合法地采取一些措施，将\"扩大开放\"与\"有效保护\"恰当地结合起来。
[关键词]WTO 服务贸易 会计市场
在WTO协定中，涉及会计服务的协定主要是《服务贸易总协定》(GATS)[1]。另外，WTO服务贸易理事会专业服务工作组(WPPS)还分别在1997年5月29日和1998年12月14日颁布了GATS框架下的两份文件，一份是《会计服务业相互承认协定或安排指南》[2]，另一份是《关于会计服务业国内规章方面的守则》[3]。在2000年1月开始的新一轮服务贸易谈判中，参加会计专业服务谈判的WTO各成员方还将在专业服务工作组的协助下，继续就\"国内规定\"进行谈判。
根据现有WTO协定中的一些基本原则和条款，我国对会计市场的开放可以采取\"逐步放开\"的政策，在\"合理、客观、公正\"的前提下，制定会计服务行业规范管理方面的法律法规。在市场开放之后，我国还可利用WTO协定中的相关条款，保护本国利益。具体来说有以下三个方面。
一、 根据GATS的\"不对称原则\"、\"发展中国家更多参与原则\"和\"逐步自由化原则\"，有计划地逐步开放会计市场
在GATS的前言中有这样一段话，\"所有缔约方为了达到国内政策目标，有权在其境内对服务的提供制定并采用新的规定，考虑到不同国家在制定服务贸易法规方面发展程度不同，发展中国家可根据其特殊需要实施此项权力\"。也就是说，发展中国家可以享有某些与所承担的义务\"不对称的权力，这也即\"不对称原则\"。同时，GATS的第4条还规定，为使发展中国家能在世界服务贸易中更多地参与，在市场准人方面，发展中国家可以有一定的灵活性。在商业性技术的获得以及市场信息资料的获得等方面，发展中国家还可以从发达国家那里获得一定的帮助，这也即\"发展中国家更多参与原则\"。对于发展中国家承担的具体义务，GATS在第4部分还提出了\"逐步自由化原则\"，即在少开放一些部门、或放宽较少类型的交易、或根据其发展情况逐步扩大市场准人程度等方面，对发展中国家应给予适当的灵活性。总之〈服务贸易总协定》考虑到了不同国家发展程度上的差别，允许发展中国家在市场开放问题上，采取有计划的、逐步开放的灵活政策。
中国是一个发展中国家，国内会计服务行业与国际相比，差距甚大。与国际\"五大\"会计公司相比，首先在规模上，两者相去太远。国际\"五大\"在世界上一百多个国家和地区设立有上百家成员所和数百家办事机构。例如，\"普华永道\"公司现已拥有10000名合伙人和146000位专业人员[4]。而在中国，年收入达几千万人民币，拥有上百名注册会计师的事务所就己为数寥寥了;其次，在服务质量、执业规程、风险控制和内部管理等方面，\"五大\"己积累了丰富的经验，并形成了一整套科学的管理体系，而我国则尚在摸索、实验当中;再者，从业务领域来看，传统的审计和会计业务在国际\"五 大\"业务中的比重越来越小。以1997年为例，传统业务收入 比例在\"五大\"中己降为31%一43%，管理咨询则从23%一46%上升到36%一54%[51。而且，像法律、保险精算、 ISO9000、网络信托签证等新型服务还在不断兴起。但在目前，中国会计服务行业仍是以传统审计和会计业务为主， 1998年，这类业务收入占总业务收人的比例平均还不到8%][6];最后，从人才方面看，\"五大\"能够从世界各地吸引最优秀的人才加盟，而我国会计师事务所不同程度地出现了人员老化、人才流失的现象。此外，国际\"五大\"大多有一百多年的历史，且有着十分良好的信誉，加上其自身资本积累已达到较高的水平，具有了较强的民事赔偿能力。而我国会计师事务所成立时间短，自身的形象和信誉尚未完全建立起来，资本积累有限，民事赔偿能力很弱。所有这些都说明，目前中国的会计公司是无法和国际会计公司相提并论的。如果会计市场完全开放，国内会计服务业必将受到很大的冲击。因此，我们应当坚持逐步放开原则，有计划地、有步骤地开放我国的会计市场。
有计划地逐步开放市场，意味着在\"市场准人\"和“国民待遇\"等方面进行恰当的计划和安排。按GATS第16条的规定，凡是经过谈判达成协议，同意开放的部门必须列人\"承诺表\"中，而且还须列明开放的期限、条件和限制。这些期限、条件和限制一旦列人\"承诺表\"即为合法，否则即为不合法。
国民待遇\"义务也是在上述\"承诺表\"的基础上确定的。不过，值得指出的是，目前在我国会计服务业，中外会计师事务所并不是在同一起跑线上，国外事务所在某些方面还享有一定的\"优惠待遇\"，如税收方面。GATS强谓\"国民待遇\"，就是要求东道国将国外公司和国内公司\"一视同仁\"。“人世\"之后，国外事务所所享有的特殊优惠不应再继续。
在提出\"承诺表\"时还应注意这样一个问题，即应尽量在\"承诺表\"中列人有关的开放的期限、条件和限制，争取主动。这就要求有关部门在一开始制定\"人世\"政策时，就要有一个较为周全的、长期的、战略性的考虑。但就我国目前情况来看，随着会计师事务所改革的不断深化，新的问题、新的情况会不断出现，要在现在将所有关于开放的条件和限制都制定得周密详尽是不现实的。因此应尽量在一开始将\"承诺表\"中诸如\"条件\"一类的条款设计得灵活一些。
这一问题应受到重视还有另一个原因。按第21条的规定，缔约方要修改或取消一项义务，必须在承担义务实施3年以后，而且还有可能要向所有\"受影响方\"，即在最惠国待 遇的基础上进行赔偿。尽管第19条规定可以给予发展中国 家在开放市场方面适当的灵活性，但并不是说可以随意修 改。因此在开放问题上，制定一个长远、周全的计划还是十 分必要的。
二、根据GATS和相关文件中的具体条款，在目内规章 和相互承认，特别是技术标准、资格认定、执业许可方面，制定相应的政策和法规，以控制市场开放程度
相对\"承诺表\"而言，国内规章和相互承认方面的\"弹性\"较大。加入\"世贸组织\"并不意味着什么都要\"国际化\"，国内规章也一定要向国际看齐。实际上这是一种误解。GATS在开篇中就提到，各国为了达到各自的国内政策目标，有权对服务的提供制定和采用新规定，尤其是发展中国家。然而，由于各国国情不同，用于规范和管理本国服务行业的国内规章千差万别，因而它们常常在无形当中就构成了国际间服务贸易的\"壁垒\"。对此，GATS在第6条中规定，要求每一缔约方对已作出承诺的部门，在制定其国内规章对必须遵循\"合理、客观、公正\"的原则。但到底什么是\"合理、客观、公正\"，却很难找到一个统一的答案。
\"人世”以后，我国有关部门可以根据这一原则，制定有关的法规、规章，加强对国内和境内外国会计师事务所的监督和管理。但是，在制定规章时尚斋注意两个问题:第一，要
注意政策的透明度。\"透明度\"要求是《服务贸易总协定》的一项\"一般义务\"，即每一参加方都应将相关的任何新的法律、法规、行政命令，或对现有规章的修改，至少在它们生效前予以公布;第二，不能通过对诸如数量、地点、配额等进行限制的方式来控制市场开放程度，例如，限制外国会计公司迸人的数量、限定只有某几个城市对外开放，等等，因为第16条(“市场准人\")明确规定，除非\"承诺表\"中已给出，否则此类措施均属\"非法\"。
对于会计服务来说，国内规章更有可能成为一种贸易障碍。这是因为，会计服务是一种专业技术要求高、又具有一定经济签证功能的特殊行业，它必然要求有相应的专业资格
认定、执业许可以及专业技术程序标准等。然而，由于各国经济发展水平不同，要求和提供的会计服务各异，导致在会计服务资格认定、执业许可以及技术标准等方面差异很大，从而有可能在无形中成为一种贸易障碍。为此，WTO专业服务工作小组(WPPS)为会计服务专门制定了两份新文件，一份是《会计服务业相互承认协定或安排指南》，另一份是《关于会计服务业国内规章方面的守则》。它们可以看作是GATS第6条代(“国内规定”)和第7条(\"承认\")就会计专业服务方面的两个具体化规定。
这份指南的目的是为了促进各国政府就会计专业资格相互承认达成协议，使有关谈判有\"章\"可循。由于资格承认在双边谈判中容易达成一致，并由此可能促成更广泛的共识，该指南允许这样做，并把这样的双边协议视作\"非歧视原则\"的一个例外。WTO的非歧视原则指的是\"最惠国待遇\"原则和”国民待遇\"原则。也就是说，两国间就相互承认达成的双边协议不一定适用于第三国。这意味着允许各国建立一套自己的会计专业资格认证标准，而不一定要追求\"国际化\"。因为在这里，国际化程度越高，外国进人本国市场就越容易，东道国的谈判的筹码也就越低。
为了给予WTO成员方在制定有关会计服务业的国内规章方面有一个纪律性的约柬，避免因资格要求与程序、许可要求与程序、技术标准构成贸易障碍，在GATS框架下，WTO服务贸易理事会制定了《关于会计服务业国内规章方面的守则》。对于许可要求和程序，守则强调，有关规定应预先设立，且公开可获得。同样，对于资格要求和程序，也应是预先设立且公开可获得。对于技术标准，守则要求成员方应建立、并已接受，且\"仅以完成法律目的\"而被应用，国际标准只是建议采用。也就是说，在GATS中，国内规章的透明度、规章的建立和完善是第一位的，国际化仅仅是倡议，并无强制性。
由此可以看到，对于会计服务来说，建立一套规范的、有效的国内规章是GATS所提倡的。\"人世\"并不意味着全盘\"国际化\"，并不强调什么都搞\"国际接轨\"，更不意味着废除国内法律法规。从这点来看，会计市场在将来不会像一些悲观者所预想的那样坏，因为国内事务所在熟悉国内事务方面的\"相对优势\"得到了保持。否则，在强大的国际竞争面前谈保护和扶植国内行业，无异于一句空话。
三、充分运用础花中的\"保障条款\"、\"例外条款\"和\"安全条款。，为会计市场的对外开放建立安全闸门
GATS中有一些象第10条(\"紧急保障措施\")、第14条例（“一般例外“）和第14条附则（“安全例外”）一类的条款，如果善加利用，也可以用来控制市场的开放程度，形成对外开放的安全闸门。
\"紧急保障\"条款通常是在达成具体承诺后发生了未能预见的变化，以至某项服务的进口规模剧增，从而对国内相同服务及其提供者造成严重损害或有此威胁时启用。在GATS中，这一条款应用得相当广泛17]。这意味着可以重新实施限制和禁止，但必须对所有缔约方实施，不得加以选择。该条款的实施，需要就\"未能预见的情况\"、\"进口剧增\"、\"严重损害\"等举证，并取得有关缔约方的谅解。对于国内外发展悬殊的行业来说，这一条款是非常有用的。我国会计服务业与国外差距大，启用该条款，可以作为保护手段之一，如果举证方面不存在太大困难的话。
出于保护公共道德，维护公共秩序，保护人类畜牲、植物的生命和健康，防止欺诈行为或从国家安全出发，GATS还允许各缔约方采取措施，只要这些措施在缔约方之间不构成武断或不公正的歧视，不构成对国际服务贸易的变相限制，就认为有效。这也就是\"例外条款\"和\"安全条款\"。对于会计服务来说，要启用该条款，理由可能主要来自安全的考虑。这是因为，就会计服务的性质来说，会计事务所可能接触到个人、企业甚至国家的秘密。一个事务所既有审计签证业务，又有咨询业务，如果两种业务之间缺乏有效的\"隔离\"制度，很可能在这方面出现问题。正如人们对国际\"五大\"会计师事务所向法律界进军表现出的担心一样，因为签证业务的\"对外报告\"和律师对客户的\"保守秘密\"恰好是一对矛盾。
此外，GATS 中还有一些条款可以用来调节市场开放程度，如第8条代垄断及专营服务提供者\")，可以用来控制国外企业在国内出现垄断的情况，还有第15条(\"补贴\")，允许发展中国家可以有一定的灵活度。对于我国会计服务业来说，在工资税基上的适当放宽可以视作一种\"补贴”。
总之，只要我们善于运用WTO的有关协议，就能做到扩大开放与有效保护相结合，有计划、有步骤地逐步开放会计市场，把中国的会计服务事业不断推向前进。
参考文献
l WTO《服务贸易总协定》(The General Agreement on Trades in Service ,GATS)
2 WTO〈会计服务业相互承认协定或安排指南》，1997
3 WTO〈关于会计服务业国内规章方面的守则》，1998
4 1999年国际会计公司排名·中国注册会计师，1999;4:56一57
5钟和·会计师事务所的国际(地区)比较:美国注册会计师行业介绍·注册会计师通讯，1999;6：36一41
6 中国注册会计师协会资料，2000年
7王林生·飞们0与我国金融业的对外开放·金融研究，1999;6:28一31