国有土地、房屋非货币性资产对外投资能否享受

　　近日，笔者遇到一案例：企业A欲将其持有的部分土地、房屋建筑物作为出资，增加全资子公司B的注册资本。A、B均不是房地产开发企业，该事项能否享受暂免征收土地增值税的优惠政策？

　　该事项属于典型的非货币性资产投资，对于该事项涉及的企业所得税，相关政策比较明确，企业可以有多种处理方式选择。然而对于该事项涉及的土地增值税，政策上有些模糊。企业对此多方咨询，仍然存在争议。

　　我们先来看看相关的文件规定。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定：

　　“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。

　　《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条规定：

　　“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定”。

　　根据上述文件规定，A企业用房屋建筑物对B企业增资的业务是可以享受暂免征收土地增值税的优惠政策的。

　　然而，上述条款在2015年被财税[2015]5号文废止。

　　在新的文件中是如何规定的呢？《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”。第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”。

　　根据上述文件规定，似乎上述事项满足单位或个人以国有土地、房屋进行投资的条件，可以享受暂不征土地增值税的优惠政策。然而，上述条件有个前提就是“在改制重组时”。想要享受相应的税收优惠，必须满足文件规定的条件。争议由此产生，有人认为“非货币性资产投资”不属于改制重组，不能享受相关的土地增值税优惠政策。究竟“非货币性资产投资”是否属于“改制重组”呢？我们接下来看。

　　从一般定义的角度看，现今国内用的比较广泛的资产重组的定义有以下几种。从资产整合角度定义：是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。

　　从业务整合角度定义：是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。从资源配置角度定义：是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。从产权的角度进行定义：企业资产重组就是以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增殖的行为。

　　从上述定义的角度看，“非货币性资产投资”属于“资产重组”无疑。

　　从税法规范中的定义看，在土地增值税相关的税收法规文件中并无“改制重组”的定义，我们只能参考其他税种税收文件中的定义。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。虽然上述规定中并未明确列举“非货币性资产投资”，但是结尾有“等”兜底，因此并不能将“非货币性资产投资”排除出“企业重组”的范围。

　　另外，笔者认为，从业务实质上分析，“非货币性资产投资”属于特殊的“资产收购”，相当于非货币性资产的接收方收购非货币性资产的投资方的资产，并用接收方自身股权进行全部支付。

　　综合上述定义情况，笔者认为，“非货币性资产投资”属于“企业重组”的范畴。

　　那么，上述案例是否就能享受暂不征土地增值税的优惠政策了呢？有人又会有质疑，“非货币性资产投资”确实属于“企业重组”，但是并不是财税[2015]5号文中规定的“改制重组”。这里体现出了中国文化的博大精深，财税[2015]5号文中的“改制重组”的含义究竟是并列的“改制”、“重组”呢，还是“改制”过程中的“重组”呢？我们再来探究。

　　笔者认为，财税[2015]5号文中的第一条已经基本阐释了狭义的“改制”：“按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）”。从上述规定看，“改制”的基本含义即企业法律形式的改变。如果按照“改制”过程中的“重组”去理解财税[2015]5号文，只有该文件第一条属于“改制”，第二条、第三条是不属于“改制”的，显然是与文件标题“改制重组”相矛盾的。因此财税[2015]5号文的“改制重组”一定是“改制”、“重组”。

　　经过以上探究，笔者认为，上述案例中的“非货币性资产投资”符合财税[2015]5号文的规定，可以享受暂不征土地增值税的优惠政策。

　　再者，笔者认为，从文件延续的角度分析，财税[2015]5号文第四、五条实际上是在变相延续由该文件废止的财税字[1995]48号文第一条、财税[2006]21号文第五条的精神。因此，从这方面考虑，上述案例中的“非货币性资产投资”也应该享受暂免征收土地增值税的优惠政策。

　　笔者的上述观点在相关部门对财税[2015]5号文的相关解读中也可以得到旁证。《财政部税政司国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中有如下的解读：“此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并，三是增加了享受土地增值税优惠的企业改制重组形式，将企业公司制改造、企业分立两种形式纳入优惠范围”。

　　综上所述，笔者认为，企业用国有土地、房屋对外投资，将国有土地、房屋权属变更到被投资的企业，可以享受暂不征土地增值税的优惠政策。当然，在税收实践中上述业务可能仍然会存在争议，企业在具体业务发生时仍需要和主管税务机关沟通。