修法交锋“合伙制” 会计师事务所“东施效颦”

《注册会计师法》在修订中，有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人独资和中外合作五种形式均被纳入视野。

五种形式纳入法律视野

时近岁末，业内人士自２００２年初就开始期盼的会计师事务所合伙制进程恐怕会再次以低调收尾。《财经时报》获悉，正在修改中的《注册会计师法》至今还没有出台的具体时间。而这一规则面世如此难的原因是，围绕着会计师事务所的组织形式问题，在操作层面甚至其存在的基础上也未有一致意见。

１９９３年出台的《注册会计师法》明确规定，中国会计师事务所只能实行“有限责任制”和“合伙制”两种形式。而自去年岁末，深圳“中天勤造假事件”在媒体曝光后，中国会计师事务所多采用的有限责任制为社会各界所诟病，推行合伙制则几乎被认为是一剂“良药”。

但记者近日从北京注册会计师协会（简称“北注协”）得到的最新统计数据是，目前北京共有２２８家会计师事务所，其中２２家为合伙制，比例不到１０％；中国注册会计师协会（简称“中注协”）的统计是，截至今年５月，全国共有会计师事务所４３００多家，仅１３％实行了合伙制；其中，全国２０家大型会计师事务所（具有１００名注册会计师以上）和７８家有证券业务资格的会计师事务所，目前全部实行的是有限责任制。

今年年初，中注协曾明确提出，２００２年的重点工作之一，是推进有限责任制事务所向合伙制转变。时任中注协秘书长李勇也于年初称，“至少从事证券业务的会计师事务所”应全部改成合伙制。

而在正在进行的《注册会计师法》修订讨论中，有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人独资和中外合作等五种形式均被纳入视野。合伙制在理论上的争论，更让人们对其在中国的命运不抱乐观态度。

“合伙制”存在先天不足

合伙制在中国会计师事务所中的比例为何如此之低？北注协副秘书长汪宁在接受《财经时报》采访时说：“目前在中国推行合伙制有一定困难，因为先天不足。”

合伙制之所以被推崇的原因是，合伙人对于会计师事务所的债务承担“无限连带清偿责任”，从而有利于增强注册会计师的风险意识，提高审计质量。所谓“无限”，是指当企业发生债务危机时，合伙人要拿出全部个人财产承担责任；而“连带”，是指当有过错的合伙人个人财产不足以清偿时，其他合伙人也要拿出全部个人财产承担责任。

汪宁分析说：“合伙制是建立在个人财产申报的基础之上的，否则就不能提高会计师事务所的风险赔偿能力，也不能加大对社会公众的经济保证。”中国目前对自然人的财产申报制度尚未建立，相关职能部门根本无法确切掌握注册会计师的财产数量。因此，“让出具虚假信息的注册会计师倾家荡产”也就无从谈起。此外，中国的法律对于私有财产的保护界定还比较模糊，配套的会计法律环境也不到位。

上海国家会计学院中国注册会计师职业研究中心马贤明主任认为，目前中国会计师事务所并不适合合伙制，因为还没有建立起个人信用体系。

一个例证是，中国还未建立起个人信用记录制度，因此，对于注册会计师执业过程中的失信行为不但处罚较轻，而且没有记录在册，使得注册会计师违反职业道德的社会成本很低。一个注册会计师在一家会计师事务所干不下去了，可以到另一个所继续干，甚至把以前的客户一并带走，而这种情况在成熟的市场经济国家基本上不可能发生。

“有限责任合伙制”合适吗？

会计师事务所目前采取有限责任组织形式，与广大社会公众对注册会计师行业的心理预期程度，存在不可弥合的差距。而因为配套的会计法律环境还不到位等因素的影响，大规模推行合伙制被认为“成本过高”，且真正能成为名副其实的合伙制会计师事务所其实很难。

其实，近两年注册会计师行业里一直在讨论“有限责任合伙人”这一概念，而正在修改中的《注册会计师法》，也将“有限责任合伙制”纳入讨论范围。

“在进入中国的美国四大会计师事务所的英文名称中，都可以看到‘ＬＩＰ’这一后缀，它的含义就是“有限责任合伙制”（ＬｉｍｉｔｅｄＬｉａｂｉｌｉｔｙＰａｒｔｎｅｒｓｈｉｐ，简称ＬＩＰ）。这是近十年来流行于美国、去年又在英国获得承认的一种企业组织形式，也是专为专业人士包括注册会计师、律师、医师等经常采用的组织形式。”一位会计专家对《财经时报》说。

在有限责任合伙制的组织形式下，会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，但合伙人之间不相互承担连带责任。

这位会计专家分析说：“在这种事务所组织形式下，作为合伙人，不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价，很大程度上解除了‘后顾之忧’。同时，注册会计师（签字合伙人）个人承担的无限赔偿责任，充分反映了注册会计师行业的公证作用，会增加社会公众对行业的认同感。”

但是，中国的《合伙企业法》中还没有承认有限责任合伙这一形式。同时有分析认为，随着注册会计师承担的风险越来越大，他们的收入水平与风险程度严重失衡，对整个行业有失公平，亦容易导致个人为经济利益出具虚假信息的冒险行为。因此，有限责任合伙制对目前中国的注册会计师和社会公众也是不切实际的。

改革成本之累

世界各国的会计师事务所有不同的组织形式，但真正能发展壮大的，都是合伙制形式的事务所。“设立一家会计师事务所，人与人的结合是发展的基础。会计师事务所本质上就是‘人合’公司，这与合伙制‘人合’特征是一致的。而有限责任制是靠资本联系在一起的，属于‘资合’的范畴。”一位业内人士这样认为。

在会计师事务所的发展进程中，也有一个筛选合伙人的过程，即“合则留，不合则分”。但在目前中国存在的合伙制会计师事务所，真正能达到这一点的屈指可数。

这一状况也造成了中国许多“假合伙”会计师事务所的存在。北注协副秘书长汪宁对此也有同感。他说：“合伙制在中国存在先天不足，并不是认为合伙制不好，而是在合伙制还不太成熟的情况下，得考虑从‘资合’到‘人合’的改革成本。”

中国早期的会计师事务所都是由政府部门发起的，一开始就不具备“志同道合”的基础。直到１９９８年财政部关于会计师事务所脱钩改制的文件出台后，新设立的会计师事务所才会遵循这一原则。

“从有限责任制到合伙制，要比当初会计师事务所脱钩改制难得多。”汪宁说，“‘资合’到‘人合’的过程，并不是简单的组织形式的变化。如果只是将原来的股东简单地变为新合伙人，那根本就不能实现真正意义上的合伙制。”

汪宁说，合伙制主要想解决的问题，无非是注册会计师的风险意识和投资者利益，但在当今中国，个人即使负担无限赔偿责任，其赔偿能力还是很有限的，所以不要把目光盯在无限责任上，应该走职业保险的路子。“投保注册会计师责任险，可以从根本上保证会计师事务所和注册会计师的赔偿能力。”

本文版权属于作者王平平和