扣缴义务人应扣未扣税款能否不进行处罚

2016年某香港公司将其持有的某外商投资企业的全部股权转让给境内A企业，该股权原为美元投资。双方于2016年7月10日签订股权转让协议并完成了股权变更手续。合同约定90天内付款，转让价款以美元支付。7月10日同日，A企业去税务局完成了代扣代缴企业所得税申报。A企业的财务人员，用美元计价的股权转让价减除股权美元成本价计算出股权转让所得后，乘以7月10日人民币汇率中间价，折算成人民币计算应纳税所得额，乘以10%税率计算出代扣代缴税额。

实际上，A企业合同约定的90日付款期限以内和90天后均有支付行为，直到2017年1月底才全额支付完成。稽查局认为，A企业应在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中代扣扣缴企业所得税税款。在每次代扣代缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。由于不同扣缴日的汇率不同，导致A企业少扣缴企业所得税。稽查局责成A企业限期补扣应扣未扣的税款，并对A企业处以应扣未扣税款0.5倍的罚款。

A企业认为造成应扣未扣税款的原因是财务人员将《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）第七条“扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。”与转让股权确认收入时间混淆了，于合同或协议生效且完成股权变更手续时申报扣缴了企业所得税，当稽查人员对其解读政策后，企业表示愿意配合税务机关向香港公司追缴税款和滞纳金，但不接受处罚。

本案能否不处罚呢？《征管法》第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此本案是否应当处罚的关键在于对征管法第六十九条规定中“应扣未扣”一词的理解。实践中目前存在两种观点，第一种是法定的应扣缴日期未足额扣缴就需要进行处罚；第二种是始终应扣未扣才要处罚，如果在检查期间扣缴入库，这笔税款就不再是应扣未扣的状态，可以不进行处罚。

笔者支持第二种观点。首先，扣缴义务人不同于纳税人，未代扣代缴，并未侵占国家税款，可以给其改正机会。其次，检查时或检查前，扣缴义务人发现少扣缴税款并及时申报补扣税款，税款最终状态是已扣已缴，不再是应扣未扣。第三，扣缴义务人已经及时扣缴相应税款，自认为已经履行了扣缴义务，只是由于政策理解上的偏差或者计算的失误，造成少扣税款，并没有不履行扣缴义务的主观故意。况且现行征管法中对于纳税人无主观故意的错误造成的少缴税款，只规定了追缴税款和加收滞纳金，没有相应的处罚规定。那么对于扣缴义务人的非主观故意的错误也不应当进行处罚。第四，第二种观点更具合理性和现实性，假如处罚了扣缴义务人，可能影响扣缴义务人配合税务机关向纳税人追缴税款的积极性，而没有扣缴义务人的配合，税务机关向纳税人追缴税款的难度也将增大。

综上，笔者认为对扣缴义务人非主观故意造成的应扣未扣税款，给其改正机会，对责令改正后已足额补扣的可以不进行处罚；拒不改正的才进行处罚。同时也建议新征管法的修改能够明确对于扣缴义务人非主观故意造成应扣未扣税款，且及时进行补救的情形可以不进行处罚。

附有关文件：

1.《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条   扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

第九十四条，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人向税务机关报告后，由税务机关直接向纳税人追缴税款时，对纳税人未缴的税款应按规定加收滞纳金。

2.《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条   税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

3.《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）第七条   扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第九条   扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十七条   非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

4.《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局2011年第24号公告）第六条   非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。

如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

5.国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知（国税发[2003]47号)第二条第二款  扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

6.《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三条  关于应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题　按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。